HERNÁN M. VILLA
ACLARACIONES DEL DECRETO 336/2021 A LAS MODIFICACIONES INTRODUCIDAS POR LA LEY 27617 DE IMPUESTO A LAS GANANCIAS PARA EMPLEADOS EN RELACIÓN DE DEPENDENCIA
El 25 de mayo de 2021 se publicó en el Boletín Oficial el decreto 336/2021, que reglamenta las modificaciones introducidas por la ley 27617 al impuesto a las ganancias de cuarta categoría. Estas son las principales novedades y aclaraciones que trae el decreto, las cuales trataremos de explicar a continuación.
BONO POR PRODUCTIVIDAD, FALLO DE CAJA Y CONCEPTOS SIMILARES
La ley 27617 introdujo una exención de hasta el 40% de la ganancia no imponible (equivalente a $ 67.071,36), aplicable dentro del recibo de haberes, a bonos por productividad, fallo de caja o conceptos de similar naturaleza cuya remuneración bruta no supere la suma equivalente a $ 300.000 mensuales, inclusive.
La reglamentación aclaró que estas exenciones comprenden únicamente a aquellos montos del salario que cumplan las siguientes condiciones:
1. Los rubros remuneratorios creados por convenciones colectivas o contrato individual.
2. Tienen que estar condicionados al cumplimiento de pautas o metas objetivas de incremento de la producción.
3. Además, en la cláusula que se indique en el convenio o contrato:
a) debe contener una clara explicación de dichas pautas, incluyendo metas y criterios de comparación con períodos anteriores para la determinación del incremento;
b) no podrá ser el resultante de la extensión de la jornada laboral, es decir, premios por hacer horas extras o similares.
No se consideran:
– las sumas habitualmente percibidas y calculadas con base en una pauta distinta de la sola puesta a disposición de la fuerza de trabajo;
– aquellas que no reúnan las condiciones precedentemente previstas vinculadas a:
a) trabajo a destajo;
b) la cantidad de obras terminadas;
c) viajes realizados o kilómetros recorridos.
4. Respecto de sumas por fallo de caja o similares comprenderán:
a) aquellas sumas fijadas en compensación del riesgo de reposición por faltantes de dinero o demás valores;
b) aquellas sumas que sean abonadas a cajeros, repartidores de efectivo o a cualquier otra persona que tenga como función la de cobrar y/o pagar dinero o demás valores.
SUPLEMENTOS PARTICULARES DEL PERSONAL MILITAR EN ACTIVIDAD
Se encuentran exentos, conforme el inciso y) del artículo 26 de la ley, los siguientes suplementos particulares correspondientes al personal militar en actividad:
1. Suplemento por actividad arriesgada: que lo percibirá quien desarrolle actividades que impliquen normalmente un riesgo.
2. Suplemento por título terciario: que lo percibirá quien, para el desempeño de sus funciones, haya debido obtener un título de nivel terciario, universitario o no afín con las actividades a desarrollar, costeado por sí mismo y sin interrumpir la prestación de sus servicios o con anterioridad a su ingreso a las fuerzas armadas.
3. Suplemento por alta especialización, o suplemento por zona o ambiente insalubre o penoso: que lo percibirá quien tenga a su cargo tareas que signifiquen alta especialización y sean cumplidas sin perjuicio de las que por su agrupamiento le correspondan, o cuando desempeñe sus tareas en ambientes o zonas insalubres o penosas.
4. Otros suplementos particulares otorgados por el Poder Ejecutivo en función de las exigencias a que se vea sometido el personal como consecuencia de la evolución técnica de los medios que equipan a las fuerzas armadas en la medida en que estos hubieran sido establecidos con anterioridad a la entrada en vigencia de la ley 27617.
DEDUCCIÓN POR CÓNYUGE O CONVIVIENTE
El decreto aclara que la unión basada en relaciones afectivas de carácter singular, pública, notoria, estable y permanente, a la que alude el artículo 4 de la ley 27617, debe ser entendida en los términos del artículo 509 y siguientes del Capítulo I del Título III del Código Civil y Comercial de la Nación. Para ello, deberán cumplirse los siguientes requisitos establecidos por el artículo 510 del propio Código, a saber:
a) que los dos integrantes sean mayores de edad;
b) que no estén unidos por vínculos de parentesco en línea recta en todos los grados, ni colateral hasta el segundo grado;
c) que no estén unidos por vínculos de parentesco por afinidad en línea recta;
d) que no tengan impedimento de ligamen ni esté registrada otra convivencia de manera simultánea;
e) que mantengan la convivencia durante un período no inferior a dos años.
A su vez, dicha convivencia deberá acreditarse a través de la constancia o acta de inscripción en el registro pertinente, conforme lo dispuesto en los artículos 511 y 512 del Código Civil y Comercial de la Nación.
El cómputo de dicha deducción se hará efectivo desde el mes en que se emita la respectiva constancia o acta en los términos previstos por el artículo 31 de la ley. Sin perjuicio de ello, el decreto faculta a la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) para establecer otras modalidades de acreditación.
REMUNERACIÓN BRUTA Y REMUNERACIÓN Y/O HABER BRUTO
Regla general
El decreto entiende a estos conceptos como la suma de todos los importes que se perciban mensualmente, ya sea en dinero o en especie, cualquiera sea su denominación, tengan o no carácter remuneratorio a los fines de la determinación de los aportes y contribuciones al Sistema Integrado Previsional Argentino (SIPA), o regímenes provinciales o municipales análogos, y estén gravados, no gravados o exentos por el impuesto; es decir, todo lo que figure en el recibo.
El único concepto que no deberá considerarse, conforme lo dispuesto en el último párrafo del inciso c) del artículo 30 de la ley, al efecto de lo normado en dichos artículos e incisos, es el sueldo anual complementario (SAC), el cual tiene su tratamiento específico.
Bono por productividad, fallo de Caja –y conceptos similares– y SAC
Debemos observar que, a efectos de definir los montos de los conceptos de bono por productividad, fallo de Caja y SAC, establecidos en el segundo párrafo del inciso x) y en el inciso z) del artículo 26 de la ley, tendremos que promediar la remuneración y/o haber bruto mensual del período fiscal anual y verificar que no supere los montos establecidos en dichos incisos.
Igualmente, la exención del SAC no podrá exceder el importe que resulte de determinarlo, de conformidad con la remuneración indicada en el inciso z) del artículo 26 de la ley del impuesto; es decir, la norma dispone dos límites a tener en cuenta:
a) En primer lugar, se deberá verificar que el promedio de la remuneración bruta no exceda los $ 150.000.
b) De cumplirse lo anterior, tendremos que comparar el SAC efectivamente abonado con el calculado en función del promedio de la remuneración bruta mencionada; así, lo que no exceda de este importe quedará exento, y lo que lo supere, gravado por el tributo.
Ejemplo
Un empleado percibe una remuneración bruta entre enero y noviembre de $ 140.000; en diciembre recibe un ascenso en su categoría, que eleva su haber bruto a $ 160.000.
Desarrollo
Determinación del SAC exento
1. Se promediará los haberes brutos percibidos durante el año:
a) Haberes brutos mensuales percibidos durante el año 11 x $ 140.000 + $ 180.000 = $ 1.700.000.
b) Haber bruto promedio: $ 1.700.000 / 12 = 141.666,66.
2. Calculo del SAC exento:
– SAC percibido:
i) Primer SAC: $ 70.000.
ii) Segundo SAC: $ 90.000.
iii) Total SAC percibido: $ 160.000.
– SAC exento: $ 141.666,66.
– SAC gravado: $ 18.333,34.
DEDUCCIÓN ESPECIAL INCREMENTADA
En este punto deberemos tener en cuenta varias cuestiones, a saber:
1. Si el promedio del sueldo bruto mensual del empleado no supera los $ 150.000 o $ 173.000 -según el caso-, la deducción especial incrementada -primera o segunda parte del penúltimo párrafo del inc. c) del art. 30 de la ley, según el caso- será aplicable en todos los meses del período fiscal.
2. De ser superior el promedio a la primera parte de la deducción especial incrementada, el incremento de la deducción, establecido en el penúltimo párrafo del inciso c) del artículo 30 de la ley, deberá computarse en cada período mensual en el que la remuneración y/o haber bruto mensual no exceda el importe allí establecido según el tramo que se trate (hasta $ 150.000, o de $ 150.000,01 a $ 173.000).
3. A su vez, en el caso de la deducción indicada en la segunda parte del penúltimo párrafo del inciso c) del artículo 30 (tramo de $ 150.000,01 a $ 173.000), la norma reglamentaria dispone que la AFIP deberá dictar una resolución general que establezca de manera progresiva la reducción del beneficio en una magnitud que, entre otras cuestiones, “…determine que la inclusión del sueldo anual complementario que perciban los sujetos comprendidos en el tramo de remuneración y/o haber bruto allí mencionado logre una adecuada aplicación de las disposiciones reseñadas, evitando neutralizar los beneficios derivados de la política económica y salarial previstos en la ley 27617…”.
Ejercicio
Pauta
Debemos determinar el alcance de la deducción especial incrementada.
La empresa tiene tres empleados que cobran los siguientes haberes:
1. Empleado A; sueldo bruto: $ 130.000.
2. Empleado B; sueldo bruto: $ 140.000.
3. Empleado C; sueldo bruto: $ 140.000; adicionalmente cobra en enero y en julio un bono por productividad de $ 10.000.
En el mes de agosto la convención colectiva de trabajo define un incremento salarial de un 20%, la cual no es aplicable al bono por productividad.
Desarrollo
1. Empleado A
* Remuneración de enero a julio: $ 130.000 x 7 = $ 910.000.
* Remuneración de agosto a diciembre: ($ 130.000 x 120%) x 5 = ($ 156.000 x 5) = $ 780.000.
* Remuneración anual promedio: ($ 910.000 + $ 780.000) / 12 = $ 1.690.000 / 12 = $ 140.833,33.
* Primer SAC: $ 65.000.
* Segundo SAC: $ 78.000.
* SAC anual percibido: $ 143.000.
Respuesta 1
1. La remuneración promedio que percibió el empleado A es inferior a $ 150.000, por lo que está beneficiado con la primera parte de la deducción especial incrementada.
2. El SAC aplicado al promedio de su remuneración es de $ 140.833,33, por lo que el SAC gravado será de $ 2.166,64.
2. Empleado B
* Remuneración de enero a julio: $ 140.000 x 7 = $ 980.000.
* Remuneración de agosto a diciembre: ($ 140.000 x 120%) x 5 = ($ 168.000 x 5) = $ 840.000.
* Remuneración anual promedio: ($ 980.000 + $ 840.000) / 12 = $ 1.820.000 / 12 = $ 151.666,67.
* Primer SAC: $ 70.000.
* Segundo SAC: $ 84.000.
* SAC anual percibido: $ 154.000.
Respuesta 2
1. La remuneración promedio que percibió el empleado B es superior a $ 150.000, pero supera este importe a partir del mes de agosto, por lo que por los haberes percibidos hasta julio estará beneficiado con la primera parte de la deducción especial incrementada, y por los restantes, con la segunda parte.
2. El SAC aplicado al promedio de su remuneración es de $ 151.666,67, por lo que el SAC estará gravado en su totalidad.
3. Empleado C
* Remuneración de enero: $ 140.000 + Bono $ 10.000 = $ 150.000.
* Remuneración de febrero a julio: $ 140.000 x 6 = $ 840.000.
* Remuneración de agosto: ($ 140.000 x 120%) + $ 10.000 = $ 178.000.
* Remuneración de setiembre a diciembre: ($ 140.000 x 120%) x 4 = ($ 168.000 x 4) = $ 672.000.
* Remuneración anual promedio: ($ 150.000 + $ 840.000 + $ 178.000 + $ 672.000) / 12 = $ 1.840.000 / 12 = $ 153.333,33.
* Primer SAC: $ 70.000.
* Segundo SAC: $ 84.000.
* SAC anual percibido: $ 154.000.
Respuesta 3
1. La remuneración promedio que percibió el empleado C es superior a $ 150.000, pero supera este importe a partir del mes de agosto, por lo que por los haberes percibidos hasta julio estará beneficiado con la primera parte de la deducción especial incrementada, y por los restantes, con la segunda parte.
2. Como su remuneración promedio es inferior a $ 300.000, el bono por productividad que cobró en agosto está exento en el impuesto.
3. El SAC aplicado al promedio de su remuneración es de $ 153.333,33, por lo que el SAC estará gravado en su totalidad.
NUEVOS CONCEPTOS DEDUCIBLES
El decreto reglamentario da nuevas precisiones y limita los conceptos agregados al artículo 111 de la ley de impuesto a las ganancias. En este sentido, debemos distinguir:
1. Provisión de herramientas educativas
Se circunscribe la provisión de herramientas educativas a aquellos beneficios sociales definidos en el inciso g) del artículo 103 bis de la ley 20744 de contrato de trabajo (t.o. 1976) y sus modificaciones, o conceptos de idéntica naturaleza incorporados en otros regímenes laborales, es decir, a la provisión de útiles escolares y guardapolvos para los hijos del trabajador otorgados al inicio del período escolar.
2. Los cursos o seminarios de capacitación o especialización
Los cursos o seminarios de capacitación o especialización quedan limitados a tratar sobre materias incluidas en los planes de enseñanza oficial referidos a todos los niveles y grados hasta el nivel secundario, inclusive, y cuyo desarrollo responda a tales planes. El monto a deducir por este concepto es hasta el límite equivalente al 40% de la ganancia no imponible.
3. Limitación de los beneficios para hijos a cargo
El decreto limita las exclusiones mencionadas estableciendo que únicamente resultarán aplicables, además del trabajador, respecto de hijos o hijas, hijastros o hijastras menores de 18 años, o incapacitados para el trabajo, en la medida en que revistan para aquel la condición de cargas de familia, en los términos del apartado 2 del inciso b) del artículo 30 de la ley.
4. Gastos de guardería y/o jardín
La exclusión relativa al reintegro documentado con comprobantes de los gastos de guardería y/o jardín materno infantil resulta de aplicación para hijos, hijas, hijastros e hijastras de hasta 3 años de edad y siempre que revistan para el trabajador la condición de cargas de familia.