a AFIP ha pretendido en forma continuada encasillar tributariamente a la actividad de los “estudios profesionales” como contribuyentes que la ejercen comercialmente, por lo que deberían liquidar el impuesto a las ganancias en la tercera categoría.
La Justicia, reiteradamente, ha debido poner las cosas en su lugar. El Fisco confunde el hecho de ejercer la actividad profesional en forma organizada con ejercerla como una explotación comercial.
El hacerlo organizadamente es un modo usual en la prestación de los servicios, y no por ello se debe considerar que se trata de una actividad de neto corte comercial.
Así la Administración Tributaria, en algunas de sus actuaciones, ha basado su pretensión adoptando los lineamientos de la resolución (SDGTLI) 38/2008 del 20/10/2008. En ese mismo sentido los fiscalizadores han extendido el criterio sustentado en la citada resolución a todos los tipos de honorarios profesionales cuyos titulares ejerzan su actividad profesional en el seno de una sociedad.
En la citada opinión, ya que de eso se trata la resolución señalada, se llega a la conclusión de que en los honorarios profesionales regulados judicialmente a una sociedad de hecho de profesionales, no se debe requerir que la sociedad esté inscripta como tal, ya que se trata de rentas de cuarta categoría que deberán ser asignadas a cada integrante. Y ello será así salvo que la actividad profesional sea complementada con una explotación comercial. Adelanto que hasta allí comparto el criterio expuesto.
Pero luego continúa y agrega incorrectamente otros limitantes a la categorización tributaria en el Impuesto a las Ganancias como renta de cuarta categoría: salvo que se utilice personal en relación de dependencia, se trabaje con un sistema organizado y se cuente con capital invertido, asumiendo riesgo empresario.
I – IMPLICANCIAS IMPOSITIVAS DEL ENCUADRAMIENTO COMO «SOCIEDADES DE PROFESIONALES»
La pretensión de AFIP de considerar a las sociedades de profesionales como una organización o ente comercial para ejercer la profesión y por ende la exigencia de actuar bajo una CUIT única, tiene importantes consecuencias tributarias.
Este equivocado carácter comercial atribuido a una formal organización societaria de profesionales es lo que posibilita la pretensión fiscal de que el impuesto a las Ganancias sea calculado a partir del monto global y único de ingresos para todo el “grupo societario”, tomando a los honorarios por lo devengado (regulados o convenidos) y no por lo percibido (cobrados).
Así, el declarar los ingresos por lo devengado significa que estos integran el resultado social, se hayan o no se hayan cobrado.
Y al darle en la pretensión fiscal el inmerecido carácter de actividad comercial a una estructura societaria o una configuración empresaria, los ingresos regulados o convenidos también serán base imponible del Impuesto sobre los ingresos Brutos, además de la Contribución Municipal. Esta tasa/contribución impositiva, que salvo en CABA donde no existe, está generalizada en Argentina y adquiere diferentes nombres en las diversas jurisdicciones municipales de nuestro país.
Por el contrario, si se mantiene que la actividad es el ejercicio profesional individual pero trabajada dentro de un conjunto o agrupación que no es una organización comercial, cada uno de los profesionales liquidará su impuesto a las ganancias a partir de que los cobren, y en la situación tributaria que revista cada uno (monotributista o inscripto). Y estarán exentos de tributar -en la mayoría de los casos- el impuesto sobre los Ingresos brutos y la contribución municipal, claro que dependiendo ello del tratamiento que se dé a los honorarios profesionales fruto del ejercicio individual, en cada legislación local.
II – NORMATIVAS DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS
– Ley de impuesto a las ganancias
CAPÍTULO III: GANANCIAS DE LA TERCERA CATEGORÍA. BENEFICIOS DE LAS EMPRESAS Y CIERTOS AUXILIARES DE COMERCIO.
Art. 49 – Constituyen ganancias de la tercera categoría:
…Cuando la actividad profesional u oficio a que se refiere el artículo 79 se complemente con una explotación comercial o viceversa (sanatorios, etcétera), el resultado total que se obtenga del conjunto de esas actividades se considerará como ganancia de la tercera categoría.
CAPÍTULO IV: GANANCIAS DE LA CUARTA CATEGORÍA. RENTA DEL TRABAJO PERSONAL
Art. 79 – Constituyen ganancias de cuarta categoría las provenientes:
…f) Del ejercicio de profesiones liberales u oficios y de funciones de albacea, síndico, mandatario, gestor de negocios, director de sociedades anónimas y fideicomisario.
– Decreto 1344/1998, reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias
Art. 68 – Determinación del resultado impositivo. Los sujetos comprendidos en el art. 69 de la ley, y las sociedades y empresas o explotaciones comprendidas en los incs. b) y c), y en el último párrafo de su art. 49, deben determinar su resultado neto impositivo computando todas las rentas, beneficios y enriquecimientos que obtengan en el ejercicio al que corresponda la determinación, cualesquiera fueren las transacciones, actos o hechos que los generen, incluidos los provenientes de la transferencia de bienes del activo fijo que no resulten amortizables a los fines del impuesto y aun cuando no se encuentren afectados al giro de la empresa.
A efectos de la determinación del resultado neto a que se refiere el párrafo anterior, tratándose de sociedades y empresas o explotaciones unipersonales que no lleven libros que les permitan confeccionar balances en forma comercial, se considerará que pertenecen a la sociedad, empresa o explotación todos los bienes que aparezcan incluidos en sus balances impositivos, partiendo del último que hayan presentado hasta el 11 de octubre de 1985 inclusive, en tanto no se hubieran enajenado antes del primer ejercicio iniciado con posterioridad a esa fecha.
Quedan excluidas de las disposiciones de este artículo las sociedades y empresas o explotaciones a que se refiere el párrafo precedente, que desarrollen las actividades indicadas en los incs. f) y g) del art. 79 de la ley, en tanto no la complementen con una explotación comercial. Tales sujetos deberán considerar como ganancias a los rendimientos, rentas y enriquecimientos a que se refiere el apartado 1 del art. 2 de la ley, con el alcance previsto por el art. 114 de este reglamento y aplicando, en su caso, lo dispuesto por el art. 115 del mismo.
III – POSTURAS DE AFIP SOBRE EL EJERCICIO PROFESIONAL, FISCALIZACIONES, DETERMINACIONES DE OFICIO
Circulares (DGI) 1080 y siguientes: 1271, 1301, 1304, 1305, 1308 y 1326.
En los documentos citados la Administración Tributaria confunde ejercicio profesional en una estructura empresaria con una actividad profesional que se «complementa con una explotación comercial» o viceversa.
El Fisco nacional con su accionar, no ha respetado las normas tributarias. Pretende gravar los honorarios como renta de tercera categoría / “empresas” si es que:
– hay inversión en equipamiento u otros bienes de uso, y/o
– si el ejercicio profesional se realiza en forma asociativa, y/o
– si se utiliza trabajadores profesionales.
Reitero: la distorsión se genera al confundir o darle tratamiento equivalente a los términos: empresa y comercio.
Un estudio profesional puede tener una estructura empresaria, pero esto no necesariamente es comercial o complementaria de una actividad comercial.
Lo señalado es actitud reiterada del Fisco.
En la circular 1080 del año 1979, el organismo fiscal, definiendo a establecimiento empresarial o empresa, y con relación a la utilización de trabajo ajeno, había definido: «El trabajo de terceros, a tales fines, está representado por el empleo remunerado de otras personas, con o sin título habilitante y con prescindencia de la cantidad de ellas, en tareas cuya naturaleza se identifique con el objeto de las prestaciones que la empresa realiza o que constituyen una etapa o una parte del proceso de las mismas.
No resulta así determinante de la existencia de una empresa unipersonal, a tales fines, la utilización del trabajo de personas que realicen tareas auxiliares de apoyo (recepcionistas, mecanógrafas, etcétera) en tanto dichas tareas no importen la realización propiamente dicha de la prestación misma del servicio profesional, técnico o científico o una fase específica en el desarrollo del mismo.
No están pues comprometidos en el concepto de empresarios o empresas unipersonales, aquellos profesionales, técnicos o científicos cuya actividad sea de carácter exclusivamente personal, aun con el concurso de prestaciones a las que hace referencia el párrafo anterior«.
Esta apreciación estuvo dirigida al derogado “impuesto sobre los capitales”, al definir establecimientos estables sujetos a la imposición de este gravamen.
En el dictamen 7/1980 el Fisco definió el término “empresa” como: «organización industrial, comercial, financiera, de servicios, profesional, agropecuaria o de cualquier otra índole que, generada para el ejercicio habitual de una actividad económica basada en la producción, extracción o cambio de bienes o en la prestación de servicios, utiliza como elemento fundamental para el cumplimiento de dicho fin la inversión de capital y/o el aporte de mano de obra asumiendo en la obtención del beneficio el riesgo propio de la actividad que desarrolla«.
Así actuó en forma reiterada el organismo recaudador, debiendo acudir los contribuyentes a la Justicia a requerir correcciones a lo pretendido fiscalmente.
En al antiguo caso “Pifano”, estudio de registro público de escribanía, al denegarle la repetición de lo pagado en el Impuesto sobre los capitales de las empresas. El Tribunal Fiscal de la Nación debió sentenciar en auxilio del profesional, dictaminando que no son empresarios o empresas unipersonales, aquellos profesionales, técnicos o científicos cuya actividad sea de carácter exclusivamente personal, aun cuando utilizaren auxiliares para tareas materiales. Y sentencia finalmente que la pretensión fiscal, basada en equivocadas interpretaciones “ni siquiera se ajusta literalmente al texto que se invoca”.
Insiste el Fisco en su errónea postura. Así lo ha hecho en el dictamen (DATJ) 7/1980 señalando que la inversión en capital es un elementos fundamental para el encuadramiento en tercera categoría. Y esto se repite en el dictamen (DAT) 49/2003 por el que se valora y pondera la significatividad del capital invertido.
IV – COMENTARIOS DE JURISPRUDENCIA DESTACADA
El recorrido –iter fáctico- de los casos y las causas es el siguiente.
El comienzo es en la etapa de fiscalización en la que el organismo recaudador por medio de los inspectores colecta hechos y pruebas, circunstancias y otros condicionantes, llegándose al informe final de inspección y una propuesta de ajuste (prevista).
No conformada la prevista por el contribuyente, en la misma sede del organismo recaudador, el caso pasa a la División Determinación de Oficio.
Allí un juez administrativo, por medio de resolución fundada y dando participación al contribuyente, determina la pretensión fiscal.
Si el contribuyente no ajusta (rectificando sus declaraciones juradas), y ante la disconformidad del contribuyente, se abren dos posibilidades alternativas y excluyentes:
– Recurso jerárquico ante el Director General, que agota la vía recursiva, y que no es usado en general.
– Apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación, cuyas sentencias pueden ser apeladas ante la Cámara Nacional Contencioso-Administrativa Federal. Recurriendo a la alzada, los fallos de Cámara pueden ser apelados ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación.
Con referencia al Impuesto a las Ganancias y al Impuesto al Valor Agregado, la jurisprudencia ha sido en general y en forma reiterada favorable a los profesionales, encuadrándolos en cuarta categoría.
En la causa “Reig, Vázquez Ger y Asociados c/Ciudad de Buenos Aires” se debatía la tributación del impuesto sobre los ingresos brutos y la causa llegó nuestro Cimero Tribunal concluyendo con el fallo de la Corte Suprema del año 1991. En ajustada votación: 4 votos a 3, se dictamina a favor del Fisco de la Ciudad de Bs. As. Los argumentos esgrimidos fueron que el estudio profesional utilizaba profesionales empleados que cumplen tareas propias del ejercicio de la profesión, ejerciéndolas para los titulares propietarios del estudio.
Debe diferenciarse cuales son las condiciones para la gravabilidad en el impuesto sobre los ingresos brutos y cuáles son los efectos que provoca una estructura empresaria en el ejercicio profesional. Y destaco que no es igual que la que provoca en el impuesto a las ganancias, en la ya citada pretensión fiscal para encuadrarlo en tercera categoría (y no en la cuarta categoría) del Impuesto a las Ganancias.
Son definiciones diferentes, y el principio de reserva de ley que rige en el derecho tributario, veda el uso de analogías para definir hechos imponibles.
En la causa del laboratorista de análisis clínicos de Córdoba, “Ramos, Jaime”, el cuestionamiento AFIP se centró en el equipamiento de alguna cuantía (U$S 80.000) y en el uso de personal en relación de dependencia. El Organismo recaudador fundó su pretensión en lo señalado y tomando lo destacado por la CSJN en la causa “Reig, Vázquez Ger”, aun cuando se trata de tributos y definiciones de hechos imponibles diferentes. Resultado: lo sentenciado en el TFN y en la Cámara, es a favor contribuyente. Se destaca el voto del camarista Dr. Brodsky, quien califica con duros términos a los funcionarios fiscales.
Las causas que se tramitaron en la Cámara Nacional en lo Contencioso administrativo Federal: a) “Corti Calvo Abogados”, b) “Otamendi”, y c) “Pistrelli Díaz”, se le dio la razón al contribuyente quejoso.
Para así decidirlo se consideró, en primer lugar, que si una Sociedad Civil obtiene ganancias generadas únicamente por el ejercicio de una profesión liberal por parte de sus miembros y sin que se realice en forma complementaria ninguna «explotación comercial», las mismas son consideradas como de cuarta categoría. Si por el contrario realiza alguna actividad comercial además de la profesional, las ganancias pertenecen a la tercera categoría del tributo.
Es decir que la ley 20628 no distingue si las actividades de los profesionales están o no organizadas en forma de empresa, para considerar que las ganancias de la sociedad civil que conforman quedan comprendidas en los arts. 2, inc. 1 y 79. La norma toma en cuenta para ello la falta de explotación comercial que complemente el ejercicio de la profesión liberal.
En la causa “Paracha”, nuestro máximo tribunal le da la razón al contribuyente. Se trata de un profesional en Ciencias Económicas, que compartiendo la actividad con dos abogados, se dedican a administrar propiedades. Para ello tiene personal y ha invertido en equipos de computación. Por los mismos fundamentos, “la falta de explotación comercial que complemente el ejercicio de la profesión liberal” la Corte sentencia a favor del contribuyente.
Cabe destacar que el fallo se dicta desoyendo el dictamen de la procuradora, situación que no es habitual en cuestiones tributarias, lo que realza aún más la importancia de la sentencia reseñada.
En la causa “Marval & O’Farrel”, también de Corte, y contemporánea a Paracha, la jurisprudencia y fundamentos son coincidentes.
Finalmente merece señalarse la sentencia del año 2002 de nuestro cimero Tribunal recaída en la causa “Central Neuquén”, que es con relación al Impuesto al Valor Agregado. Esta causa cuya sentencia es de gran valor jurisprudencial, aunque olvidada por la doctrina, se dicta doce años antes que Paracha. Y ya fija el criterio y fundamentos que mantendrá nuestra Corte Suprema de Justicia de la Nación.
Dos abogados, al regularse sus honorarios, requieren del tribunal que se adicione el Impuesto al Valor Agregado en cabeza del estudio jurídico al cual pertenecen.
Y la Corte que desoye lo peticionado lo hace aduciendo en forma acertada que el ejercicio de la abogacía es individual y de cada profesional actuante.
V – CÓDIGO CIVIL Y COMERCIAL
Tal como ha quedado ya desarrollado, los contribuyentes han logrado salir airosos ante los embates desmedidos y no sujetos a la legislación vigente, de los representantes fiscales.
El largo y fatigoso camino recorrido por los contribuyentes (la causa “Paracha” llevó 9 años), los ha obligado a transitar luego de la fiscalización, por la División Determinación de Oficio de AFIP, Tribunal Fiscal de la Nación, Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal, y hasta la Corte Suprema de Justicia de la Nación.
La jurisprudencia comentada, da plena certeza a lo aseverado.
El nuevo Código Civil y Comercial de la Nación, ley 26994, aporta una solución a este tema. En su Libro Tercero – “De los Derechos Personales” – Título IV – “Contratos en Particular” – Sección tercera, artículos 1453 y siguientes, legisla sobre las Agrupaciones de Colaboración.
Las define como un contrato de una organización común para facilitar determinadas actividades de sus miembros.
No tienen fin lucrativo según el artículo 1454 y no se ejercerán funciones de dirección sobre sus miembros.
El artículo 1455 reglamenta el contrato, forma y contenido. Y los artículos 1456 hasta 1462 disponen sobre el funcionamiento, dirección, obligaciones, estado de situación, extinción y resolución.
Deberá hacerse para este caso que estamos analizando, una interpretación armónica de estas normas.
Si bien la agrupación de colaboración no tiene fin de lucro (art. 1455), se desarrollará como un fondo operativo (art. 1458), tendrá sus registraciones (art. 1460) y sus resultados -negativos o positivos-, que son asignados a los participantes (art. 1460).
Lo señalado está en línea con todo el desarrollo precedente. Y esto valdrá tanto para:
– Un fondo común operativo creado únicamente para soportar gastos (luz, alquiler, papelería, etc.) y que cada profesional tenga sus ingresos individualmente.
– Un estudio profesional de varios componentes que tiene ingresos y gastos como agrupación de colaboración, que asigna a cada uno de los contratantes su participación para que tribute en forma independiente. En este caso la imputación podrá hacerse al ejercicio de percepción o de aprobación del estado de situación.
VI – CONCLUSIONES
La pretensión fiscal ha sido de catalogar en la tercera categoría del Impuesto a las Ganancias a los resultados de la actividad profesional ejercida en forma individual con equipamiento y/o utilización de personal auxiliar; o bien desarrollada por una sociedad de hecho o de una sociedad civil asimilándola a una actividad comercial.
Los contribuyentes han debido acudir a la justicia. Así han obtenido sentencias que han puesto las cosas en su justo lugar, siguiendo la legislación vigente: es una actividad ejercida por profesionales organizadamente y sus resultados se deben asignar a cada profesional quien tributará el impuesto a las ganancias en la cuarta categoría.
La ley 26994 que dispone la creación del Código Civil y Comercial de la República Argentina, innova en diversos aspectos. Con relación al tema de las sociedades de profesionales (anteriormente sociedades civiles), facilita su estructuración y armado como Agrupación de Colaboración. Y con relación al tratamiento impositivo, al no tener este contrato de organización fin de lucro, permite que cada integrante tribute por la cuarta categoría del impuesto a las ganancias. Esto ocurrirá cuando se organicen según los artículos 1453 y siguientes.